Новости: Податок на додану вартість в діяльності експедитора

   Після набуття чинності ПКУ більшість експедиторів, які здійснюють свою діяльність відповідно до Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-ІV (далі – Закон № 1955), і досі не визначилися з питаннями щодо порядку оподаткування податком на додану вартість деяких операцій, пов’язаних з їх діяльністю.
   
   Зокрема, це пов’язано з тим, що контролюючі органи надають роз’яснення стосовно відображення в податковому обліку експедитора деяких операцій, що суперечать не тільки положенням ПКУ, але й одне одному.
   
   В даній статті спробуємо допомогти розібратися з питаннями оподаткування деяких операцій, пов’язаних з експедиторською діяльністю.
   
   

   Відповідно до ст. 185 ПКУ об’єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, постачання товарів та послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України та визначається відповідно до ст. 186 ПКУ.
   
   Місце постачання транспортно-експедиторських послуг визначається відповідно до пп. «ж» п. 186.3 ПКУ – місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.
   
   Отже, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються експедитором:
   
   – резиденту України, то вони оподатковуються за загальною ставкою 20 %;
   
   – нерезиденту України, то вони не підлягають оподаткуванню, оскільки місце постачання таких послуг вважається поза митною територією України.
   
   При цьому незважаючи на те, що вартість транспортно-експедиторських послуг, наданих нерезиденту, не відповідає визначенню об’єкта оподаткування та, відповідно, не оподатковується податком на додану вартість, така вартість має бути відображена у рядку 4 Декларації з ПДВ та Додатку Д6 до Декларації.
   
   

      Згідно з пп. «а» пп. 195.1.3 ПКУ міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою.
   
   При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
   
   Положення ПКУ не містять визначення поняття «єдиний міжнародний перевізний документ».
   
   Разом з тим, відповідно до ст. 9 Закону № 1955 факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
   
   Такими документами можуть бути:
   
   • авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
   
   • міжнародна автомобільна накладна (CMR);
   
   • накладна СМГС (накладна УМВС);
   
   • коносамент (Bill of Lading);
   
   • накладна ЦІМ (CIM);
   
   • вантажна відомість (Cargo Manifest);
   
   • інші документи, визначені законами України.
   
   Тобто, під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.
   
   Відповідно до ст. 1 Закону № 1955 експедитор (транспортний експедитор) – це суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
   
   За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу (ст. 9 Закону № 1955).
   
   Тобто по суті експедитор є агентом, відповідно, договір транспортного експедирування є агентським договором.
   
   Згідно з абз. 2 п. 189.4 ПКУ датою збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу, тобто за загальним правилом першої події.
   
   Таким чином, при отриманні коштів від замовника міжнародного перевезення чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора виникає податкове зобов’язання з ПДВ на суму міжнародного перевезення за нульовою ставкою.
   
   В той же час, в «Єдиній базі податкових знань» містяться роз’яснення, відповідно до яких об'єктом оподаткування податком на додану вартість при виконанні договору транспортного експедирування є кошти, що надходять експедитору від замовника виключно у вигляді винагороди експедитора (див. запитання-відповідь 1 та запитання-відповідь 2).
   
   Тобто податковий орган вважає, що на суму послуг з перевезення експедитор не повинен нараховувати податкові зобов’язання та виписувати податкову накладну.
   
   Така думка ґрунтується на тому, що відповідно до Закону № 1955 до плати експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування.
   
   Отже, за роз’ясненнями центрального податкового органу сума «транзитних» коштів взагалі не враховується в податковому обліку експедитора – ні податкових зобов’язань, ні податкового кредиту за такими коштами не виникає.
   
   У своєму роз’ясненні податковий орган ігнорує п. 189.4 ПКУ для міжнародних перевезень, проте роз’яснень стосовно того, чи будуть аналогічно відображатись в податковому обліку експедитора операції з перевезення по території України, немає.
   
   Якщо припустити, що такий підхід буде застосований і до перевезень по Україні, то від послуг експедитора можуть відмовитися замовники, оскільки останній не буде надавати податкові накладні на «транзитні» кошти.
   
   Крім того, в «Єдиній базі податкових знань» міститься роз’яснення стосовно оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання нерезидентом послуг з перевезення пасажирів та вантажів (див. запитання-відповідь від 21.01.2011 р.).
   
   Відповідно до цього роз’яснення оподаткування послуг з перевезення, які виконуються нерезидентом, здійснюється згідно з пп. «в» пп. 186.2.1 ПКУ. Тобто послуги з перевезення пасажирів та вантажу митною територією України оподатковуються за загальною ставкою 20 %, а перевезення поза митною територією України не є об’єктом оподаткування.
   
   Якщо керуватись таким підходом, то міжнародне перевезення потрібно поділити на перевезення по митній території та поза митною територією України, що в більшості випадків проблематично, оскільки перевізник не розділяє вартість перевезення за територіальною ознакою.
   
   Щодо застосування пп. «в» пп. 186.2.1 ПКУ для визначення місця постачання послуг з перевезення, то в даній нормі йдеться про послуги, пов’язані з перевезенням, а не про послуги з перевезення.
   
   На наш погляд, послуги, пов’язані з перевезенням, та послуги з перевезення – це не одне і те саме.
   
   Крім того, відповідно до пп. «е» п. 185.1 ПКУ постачання послуг з міжнародного перевезення є окремим об’єктом оподаткування податком додану вартість. При цьому ст. 185 ПКУ не містить застережень щодо того, що місце постачання таких послуг має визначатися відповідно до ст. 186 ПКУ, так само не залежить воно від статусу постачальника таких послуг.
   
   З огляду на різноманітність та неоднозначність трактування положень ПКУ щодо оподаткування ПДВ послуг з міжнародного перевезення нерезидентом, експедитор має як мінімум три варіанти відображення таких операцій у податковому обліку:
   
   1) керуючись пп. 195.1.3 ПКУ оподатковувати міжнародні перевезення, здійснені як резидентами так і нерезидентами, за нульовою ставкою. При цьому відповідно до п. 189.4 ПКУ за першою із подій відображати податкове зобов’язання з ПДВ на суму міжнародного перевезення за нульовою ставкою;
   
   2) суму «транзитних» коштів, пов’язаних з міжнародним перевезенням, взагалі не враховувати в податковому обліку;
   
   3) вважати, що оподаткування послуг з перевезення, які виконуються нерезидентом, здійснюється згідно з пп. «в» пп. 186.2.1 ПКУ: послуги з перевезення пасажирів та вантажу митною територією України оподатковувати за загальною ставкою 20 %, а перевезення поза митною територією України не оподатковувати.
   
   

   У разі, якщо експедитор отримує транспортно-експедиторські послуги від транспортного експедитора – нерезидента, то місцем постачання таких послуг відповідно до пп. «ж» п. 186.3 ПКУ буде митна територія України, відповідно, такі послуги є об’єктом оподаткування.
   
   Згідно з п. 187.8 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка із подій відбулася раніше.
   
   Тобто якщо експедитор отримує транспортно-експедиторські послуги від нерезидента, у нього виникають податкові зобов’язанні з ПДВ за першою із подій.
   
   Відповідно до п. 198.2 ПКУ для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями згідно з п. 187.8 цього Кодексу. Тобто датою сплати податку до бюджету в такому разі вважається дата подання до податкової інспекції Декларації з ПДВ, в якій сума податку на додану вартість за отримані від нерезидента послуги включена до податкових зобов'язань.
   
   Отже, при отриманні експедитором транспортно-експедиторських послуг від нерезидента, за першою із подій у нього виникають податкові зобов’язання з ПДВ, а в наступному податковому періоді – податковий кредит.
   
   

   Відповідно до пп. 186.2.1 ПКУ місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном, а саме:
   
   а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;
   
   б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;
   
   в) послуг, пов'язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;
   
   г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном.
   
   Відповідно до ст. 8 Закону № 1955 до числа транспортно-експедиторських послуг входять, зокрема:
   
   – організація перевезень вантажів;
   
   – забезпечення оптимального транспортного обслуговування;
   
   – фрахтування транспортних засобів;
   
   – здійснення робіт, пов'язаних з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів;
   
   – організація експертизи вантажів;
   
   – здійснення страхування вантажів та відповідальності експедитора.
   
   Тобто оподаткування податком на додану вартість деяких послуг, що входять до переліку транспортно-експедиторських послуг, може здійснюватись за місцем фактичного постачання таких послуг відповідно до пп. 186.2.1 ПКУ.
   
   Таким чином, послуги з навантаження, розвантаження, перевантаження, складської обробки товарів, інші аналогічні послуги, а також послуги, пов’язані з перевезенням, надані як резидентами, так і нерезидентами:
   
   • будуть оподатковуватись за ставкою 20 % – якщо такі послуги надані на митній території України;
   
   • не підлягають оподаткуванню ПДВ – якщо такі послуги надані поза митною територією України.
   
   Водночас, скористатися положеннями пп. 186.2.1 ПКУ можливо за наявності належним чином оформлених документів, що підтверджують факт надання послуг та місце їх надання.